作业成本管理(ABCM)在项目管理中应用研究

1 作业成本管理的基本原理

作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时，将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。许多国际性的大型制造和 IT 企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。

ABCM 不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础—— 作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。因此，ABCM 与传统成本法相比的根本区别具体表现在：

（1）缩小了间接费用分配范围，由项目统一分配改为由若干个成本库进行分配。

（2）增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABCM 针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

要实现 ABCM 的基本思想，就必须借助于作业分析，进行作业分析时，成本分配就不能仅限于“商品”这一层次，而是深入到每一作业。要降低成本首要的是消除不必要作业，而不考虑提高该类作业的效率；对于那些能为最终商品或劳务增加价值的作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能否节约。ABCM 的核心在于确定了“成本动因”概念，主张以成本动因作为分配间接成本的基础，利用成本动因来解释成本理念。这样，ABCM 就将间接成本与隐藏其后的推动力相联系，通过确定较为合适的成本动因，进而能够合理地分配间接成本，有效地提高成本的归属性，计算的准确性，定价决策的科学性和灵活性。

作业成本管理的基本方法是价值链分析。ABCM 将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。一方面，将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来。另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起业。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为 ABCM 的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径。二是协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短，改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。

2 作业成本管理的实施步骤

作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算 3 个步骤循环进行。ABCM 的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算 3 个方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。

（1）作业分析。主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。

（2）成本动因分析。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因通常分为资源动因和作业动因 2 种：资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，其反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。

（3）业绩计算。在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系，以便对 ABCM的执行效果进行考核和评价。然后通过这种 ABCM 绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。

3 在建设项目管理中应用作业成本管理

虽然 ABCM 的基本原理相同，但由于行业之间经济技术条件的差异，在具体实施时，会有所不同。这里我结合多年的工程管理经验，对作业成本管理的方法在建筑企业中的应用谈一下自己的看法。

（1）作业调研。作业调研的目标是详细了解建设项目的整个作业过程，理清其成本流动次序和导致成本发生的因素，了解各个过程对成本的影响，以便于设计作业以及责任控制体系。如建设项目的整个运作过程可分为前期投标、生产、调试、后期维护几个过程，可以根据这几个运作过程理清成本流动的次序及各因素，以收集作业信息。

（2）作业认定。作业随着规模、工艺和组织形式的不同而不同，对于一个建设项目来说，认定作业可以采用绘制流程图，将各种生产过程通过网络的形式表现出来，每一个流程都分解出多项作业，最后将相关或同类作业归并起来，这样可以较快地取得有关作业的资料，且准确性较高。例如，某车间建造的工程项目中，可以分解成建筑工程、管道安装工程、设备安装工程、电气安装工程等单位工程，各单位工程又可细分为分部工程，分部工程又可以细分为分项工程，这样就将整个流程细分成多项作业，从而对作业进行认定。

（3）成本归集。在建设项目中成本一般分为人工、材料、机械设备成本。各类成本在发生时，已由传统会计进行了记录，反映在应付工资、应付账款、存货等日记账中，在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配，例如将材料成本归集到消耗材料的加工作业中，也可以通过分析某一职能或某一员工的工作时间在不同作业上的分配来估计该职能部门的成本或该员工的工资如何分配到不同的作业上。而后，根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。

（4）建立成本库。在建设项目成本管理中一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集人工、材料、机械设备等费用等。有几个成本动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。

（5）设计模型。在对建设项目的运作进行充分了解与分析的基础上，设计建设项目的作业成本核算模型，其主要确定以下内容：建设项目资源、作业和成本对象的确定，包括它们的分类、与各个组织层次的关系、各个计算对象的责任主体、资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。

（6）应用软件。在建设项目中作业成本管理中建立在大量的计算上的。比传统会计具有更丰富的信息，随着计算机技术的发展，大量的软件工具支持了作业成本管理的应用，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析，更增强了其准确性，加快了核算速度。

（7）运行分析。该步骤与其他行业操作一样，目的在于通过输入具体的数据，运行作业成本法，对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等，如在某个建设项目的基础工程成本偏高，可以通过运行作业成本管理，了解到是哪个作业导致了成本偏高，以为决策者提供决策的依据。

（8）持续改进。在建设项目管理中应对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，如消除不增值作业、提高增值作业运行效率等。